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一、背景

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的大背景下，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則中的“物理存在”的要求被打破，造成了市場國無法對(duì)跨境經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)征稅。與此同時(shí)，長期以來部分國家將低稅率作為吸引投資的重要手段，甚至開展“逐底競爭”，加劇了跨國避稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，并對(duì)跨國企業(yè)的利潤作出合理分配以及實(shí)施有效的全球最低企業(yè)稅稅率，自2013年G20峰會(huì)委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下“OECD”）啟動(dòng)BEPS（稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移）項(xiàng)目以來，OECD一直在為制定全球稅改方案作出努力。

2021年6月，于倫敦舉行的G7財(cái)長會(huì)議，與會(huì)各國就雙支柱方案達(dá)成了共識(shí)。OECD在2021年7月1日，發(fā)布公告稱，全球130個(gè)國家（地區(qū)）已加入一項(xiàng)新的雙支柱計(jì)劃，以改革國際稅收規(guī)則。

此前，在2020年1月，OECD包容性框架發(fā)布了《關(guān)于雙支柱方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》，此后又于2020年10月發(fā)布了《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告》。

二、雙支柱內(nèi)容

（一）支柱一方案

支柱一以英國提出的“用戶參與”方案、美國提出的“營銷型無形資產(chǎn)”方案以及印度的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”方案為基礎(chǔ)，由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成，其中金額A是最重要的部分，它主要解決征稅權(quán)在跨國企業(yè)居住國與市場國之間的重新劃分問題。

支柱一涵蓋的主體范圍為全球營業(yè)額超過200億歐元且盈利能力超過10%（即稅前利潤/收入）的跨國企業(yè)。如果該方案成功實(shí)施，那么在支柱一生效7年之后銷售額門檻將降至100億歐元。支柱一的涵蓋范圍不包括采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)。

納入范圍的跨國企業(yè)的一部分剩余利潤將分配給市場管轄區(qū)，即總利潤中超過收入10%的部分為剩余利潤，剩余利潤的20%-30%將基于收入的關(guān)鍵分配因素分配給具有聯(lián)結(jié)度的市場管轄區(qū)。聯(lián)結(jié)度則基于跨國企業(yè)在市場管轄區(qū)的銷售額確定，較大經(jīng)濟(jì)體的聯(lián)結(jié)度門檻為100萬歐元，較小經(jīng)濟(jì)體的門檻則為25萬歐元。

此外支柱一還包含爭議預(yù)防及解決機(jī)制，覆蓋轉(zhuǎn)讓定價(jià)、常設(shè)機(jī)構(gòu)等方面。

（二）支柱二方案

支柱二以德國提出的全球最低企業(yè)稅稅率為基礎(chǔ)，規(guī)定了15%的全球最低企業(yè)稅稅率（最終稅率將于2021年10月商定）。支柱二主要由全球反稅基侵蝕規(guī)則——GLoBE規(guī)則，以及應(yīng)予課稅規(guī)則——STTR規(guī)則組成。

GLoBE規(guī)則是支柱二方案的核心，征稅對(duì)象為排除國際海運(yùn)所得的所有業(yè)務(wù)所得，適用于滿足BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（國別報(bào)告）確定的7.5億歐元收入門檻的跨國企業(yè)。然而，即使沒有達(dá)到上述門檻，各國也可以將IIR規(guī)則（所得納入規(guī)則）自由適用于總部設(shè)在本轄區(qū)國的跨國企業(yè)。具體來說，IIR規(guī)則基于集團(tuán)成員實(shí)體的低稅所得，向集團(tuán)母公司征收相應(yīng)的補(bǔ)足稅。

需要注意的是，GLoBE規(guī)則的適用范圍不包括以下情形：跨國企業(yè)的最終控股母公司為政府實(shí)體、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金或投資基金，或者此類機(jī)構(gòu)、組織或基金運(yùn)用的任何資產(chǎn)持有工具。

STTR規(guī)則是為發(fā)展中國家就支柱二達(dá)成共識(shí)的一個(gè)組成部分（發(fā)展中國家被定義為 2019 年人均國民總收入為 12535 美元或以下的國家，使用世界銀行地圖集法計(jì)算）。之前的藍(lán)圖報(bào)告提出應(yīng)單獨(dú)制訂一個(gè)應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率，因?yàn)閬碓磭趯?duì)本國企業(yè)向境外支付的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得征稅時(shí)是對(duì)每筆付款的毛收入進(jìn)行課稅，即使取得上述所得的對(duì)方居民企業(yè)稅負(fù)較低，但由于他們?yōu)槿〉眠@筆所得已經(jīng)負(fù)擔(dān)一些費(fèi)用，所以如果按全球反稅基侵蝕規(guī)則最低稅率補(bǔ)征稅款，會(huì)造成征稅過度的問題。協(xié)議這次明確規(guī)定，應(yīng)予課稅規(guī)則最低稅率為7.5%~9%（征稅權(quán)將限于最低稅率和付款稅率之間的差額）。

GFC解讀

就像數(shù)字經(jīng)濟(jì)顛覆并改變了我們的日常生活，雙支柱方案顛覆了現(xiàn)有國際稅收規(guī)則體系。以第一支柱為例，原先的國際稅收規(guī)則在居民國和來源國之間劃分稅收管轄權(quán)，而第一支柱方案使得市場所在國（可能是第三方）也可以從中分得一杯羹。根據(jù)第一支柱金額A的設(shè)計(jì)思路，跨國企業(yè)即使不在市場國（含地區(qū)）設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場所，也要將自己的一部分利潤以金額A的形式分配給市場國。

此外，隨著雙支柱方案的敲定和實(shí)施，多年來，跨國企業(yè)通過在避稅天堂設(shè)立空殼公司(公司不需要在該轄區(qū)內(nèi)有任何員工或活動(dòng))進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的情況（在該轄區(qū)內(nèi)登記的利潤不征稅或低稅率）將受到極大挑戰(zhàn)。支柱二將確保這些公司就其利潤繳納至少15%的稅款。這些舉措的累積影響意味著人們心目中的避稅天堂將不復(fù)存在。